發(fā)布時(shí)間：2013-08-12 09:31:09
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20世紀80年代后半期開(kāi)始，隨著(zhù)國際經(jīng)濟一體化進(jìn)程的加快和競爭劇烈程度的加深，對企業(yè)的評價(jià)不但是投資者和債權人所關(guān)注，企業(yè)內部管理者、政府、社會(huì )公眾、雇員等都關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。各界愈來(lái)愈認識到以企業(yè)會(huì )計信息為基礎的財務(wù)評價(jià)存在一定的局限性，這種建立在傳統的成本管理的系統上的財務(wù)評價(jià)，不能完整全面反映保持企業(yè)競爭力的要求，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者過(guò)分關(guān)注財務(wù)報表和財務(wù)指標，忽視了企業(yè)持續發(fā)展能力和非財務(wù)指標，不利于企業(yè)的未來(lái)長(cháng)期發(fā)展和核心能力的形成與保持。因此，企業(yè)業(yè)績(jì)評價(jià)注重把財務(wù)指標和非財務(wù)指標結合起來(lái)，注重創(chuàng )新業(yè)績(jì)的評價(jià)以形成企業(yè)的核心競爭力，以支持企業(yè)的長(cháng)期發(fā)展。
從此，業(yè)績(jì)評價(jià)開(kāi)始與企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰略緊密結合，業(yè)績(jì)評價(jià)體系開(kāi)始以戰略為導向，注重企業(yè)戰略的全局性和整體性，試圖對戰略實(shí)施過(guò)程中的各種矛盾沖突進(jìn)行協(xié)調和平衡，追求對企業(yè)競爭能力的培養和企業(yè)的長(cháng)遠發(fā)展。這一時(shí)期的業(yè)績(jì)評價(jià)體系開(kāi)始把非財務(wù)指標和財務(wù)指標正式結合在一起，形成了綜合性的業(yè)績(jì)評價(jià)體系，如業(yè)績(jì)金字塔模式，霍爾的四尺度模式，績(jì)效棱柱等，而其中最有影響力的是平衡計分卡。
一、非財務(wù)指標的作用
1.非財務(wù)指標對企業(yè)具有預測作用 非財務(wù)指標是企業(yè)業(yè)績(jì)的驅動(dòng)因素或關(guān)鍵成功因素（KSF）。例如許多研究認為客戶(hù)滿(mǎn)意度是企業(yè)業(yè)績(jì)的驅動(dòng)要素，實(shí)證研究顯示了它們之間的正相關(guān)系，運用非財務(wù)指標加強了對企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)情況的預測，從而避免單純使用財務(wù)指標造成的“短視”。
2.非財務(wù)指標相對于財務(wù)指標包含了更多的經(jīng)營(yíng)決策信息 許多研究者發(fā)現了全面質(zhì)量管理（TQM）、精益生產(chǎn)（JIT）、柔性生產(chǎn)系統和次品率、供貨的及時(shí)性、設備的利用率之間存在聯(lián)系（Daniel&Reitsperger，1991；Banker，1993；Perera，1997）。非財務(wù)指標的評價(jià)能給管理層提供更多市場(chǎng)、客戶(hù)滿(mǎn)意度、產(chǎn)品品質(zhì)、內部運作效率等方面的信息，使他們能及時(shí)地發(fā)現企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中出現的問(wèn)題，便于及時(shí)地做出調整對策。
3.非財務(wù)指標的引入可以解決單純財務(wù)評價(jià)的片面性問(wèn)題 從外部環(huán)境和非財務(wù)的角度對財務(wù)指標評價(jià)結果進(jìn)行修正和補充，更加關(guān)注企業(yè)的長(cháng)期效益。
4.以非財務(wù)指標為評價(jià)依據，激勵管理層更能反映他們的實(shí)際貢獻Holmstrom（1979）研究表明，當業(yè)績(jì)指標能夠提供有關(guān)代理人努力程度方面的額外信息時(shí)，把該業(yè)績(jì)指標包含在激勵合約之中更能提高對代理人努力程度估計的準確性，提高激勵合約的有效性，能有效地引導經(jīng)理人努力的方向，使經(jīng)理人目標和股東的目標趨于一致。
二、非財務(wù)指標設計時(shí)考慮的因素
在設計非財務(wù)數據指標時(shí)，企業(yè)必須把3個(gè)方面的因素考慮在內，即經(jīng)營(yíng)戰略、行業(yè)特性和企業(yè)生命周期。
（一）經(jīng)營(yíng)戰略
非財務(wù)指標相對于財務(wù)指標的優(yōu)勢在于它能夠強調為獲得長(cháng)期成功而應當采取的必要措施，因此非財務(wù)指標的設計必須從企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰略為出發(fā)點(diǎn)，反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰略的要求。首先在成本領(lǐng)先戰略下，企業(yè)通過(guò)獲取比競爭對手相對較低的成本，吸引客戶(hù)使公司價(jià)值得到提升。成本領(lǐng)先戰略是一種使用最為普遍的戰略，它的理論基礎為經(jīng)驗曲線(xiàn)理論，即當總產(chǎn)量增加時(shí)，標準產(chǎn)品的制造成本會(huì )以某一固定的、可以預計的方式下降。成本領(lǐng)先戰略目的在于取得相對低成本，而不是絕對可能低成本，企業(yè)管理者必須認真考慮客戶(hù)認為是至關(guān)重要的特色和服務(wù)，產(chǎn)品如果過(guò)于追求低成本而喪失了特色，實(shí)際上就會(huì )削弱而不是加強產(chǎn)品的競爭力。采取成本領(lǐng)先戰略對企業(yè)的核心能力是有要求的：或是在原材料供應方面具有優(yōu)勢，或是具備強大的生產(chǎn)能力，或是具有高效率的管理系統等等，而上述能力的培養與形成構成了組織的關(guān)鍵成功因素。所以當企業(yè)采用低成本策略時(shí)，非財務(wù)評價(jià)指標一般側重于成本控制、內部制造效率、質(zhì)量及交貨效率等。
其次展開(kāi)差別化戰略，即企業(yè)提供具有獨特性的產(chǎn)品或產(chǎn)品外延，從而增加消費者價(jià)值，使消費者對品牌的喜好高于對價(jià)格的敏感。通常當企業(yè)剛轉向差別化戰略時(shí)，注意力集中在制造彈性上，此時(shí)生產(chǎn)過(guò)程強調不同職能部門(mén)間的協(xié)作關(guān)系；而在高度實(shí)施差別化戰略階段，對核心能力的要求是：獨特產(chǎn)品的強大研發(fā)能力；在質(zhì)量上或技術(shù)上領(lǐng)先的公司聲譽(yù)；強大的營(yíng)銷(xiāo)能力等。這時(shí)企業(yè)的重點(diǎn)是實(shí)現客戶(hù)導向的價(jià)值創(chuàng )造，通過(guò)與客戶(hù)的親密接觸研究分析他們的需求和偏好，通過(guò)提供與眾不同的產(chǎn)品和服務(wù)來(lái)滿(mǎn)足客戶(hù)的特殊需求。因此，非財務(wù)評價(jià)從相關(guān)的衡量生產(chǎn)效率的指標轉向鼓勵功能交叉、協(xié)作、改良等其他與客戶(hù)需要相關(guān)的領(lǐng)域，消費者滿(mǎn)意度、質(zhì)量、市場(chǎng)占有率、新產(chǎn)品上市時(shí)間、新產(chǎn)品收入占全部收入的比率、人才資源標準等指標被列入指標體系。
（二）行業(yè)特性
行業(yè)特性對企業(yè)的內部管理方式和要求有著(zhù)重要的影響，進(jìn)而影響著(zhù)企業(yè)管理層對不同類(lèi)型管理信息的需求。比如說(shuō)對公用事業(yè)類(lèi)、受政府管制較多的企業(yè)，非財務(wù)指標比財務(wù)指標往往能更精確地反映企業(yè)的實(shí)際狀況，此類(lèi)企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)可能受到國家政策的限制以至于出現政策性虧損，單純的財務(wù)指標是不能夠客觀(guān)準確地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和狀況的。在管理實(shí)踐中，上述企業(yè)使用了諸如顧客滿(mǎn)意度、安全性、雇員滿(mǎn)意度和保持度、服務(wù)可靠性等指標來(lái)彌補財務(wù)指標的缺陷。行業(yè)周期性很強的企業(yè)也可選擇運用一些非財務(wù)指標來(lái)消除傳統財務(wù)指標和會(huì )計計量方法所可能引起的誤導，此類(lèi)企業(yè)受行業(yè)周期性影響，經(jīng)常會(huì )面臨產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格大幅度波動(dòng)，會(huì )計利潤不可避免地受到重大影響，僅用財務(wù)指標很難對這些公司經(jīng)營(yíng)管理狀況進(jìn)行真實(shí)的反映。而非財務(wù)指標反映的是與企業(yè)長(cháng)期業(yè)績(jì)表現有關(guān)的因素，它們不大可能像財務(wù)指標那樣受到非控制變量的重大影響，在這些企業(yè)的非財務(wù)指標設計中可考慮市場(chǎng)份額、產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量等方面因素。
（三）企業(yè)生命周期
由于在企業(yè)發(fā)展的不同階段呈現不同的特點(diǎn)，其財務(wù)目標也可能存在較大的差異，所以每一階段需要注意使用不同的變量。
1.初創(chuàng )階段 處于該階段的企業(yè)，怎樣利用有限的資金在市場(chǎng)中獲得一席之地，是面臨的最突出的問(wèn)題，所以，產(chǎn)品開(kāi)發(fā)周期、開(kāi)發(fā)一次成功率等體現產(chǎn)品開(kāi)發(fā)效率和效果的非財務(wù)指標可以作為業(yè)績(jì)評價(jià)的主要內容；同時(shí)，員工培訓、招募有價(jià)值的員工也是這一階段的工作重點(diǎn)，因此員工培訓、智力資本投資率等指標也應受到重視。
2.成長(cháng)階段 渡過(guò)了創(chuàng )業(yè)階段，企業(yè)即獲得一定生存空間進(jìn)入大力擴張的成長(cháng)階段。該階段企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)有著(zhù)巨大的增長(cháng)潛力，市場(chǎng)不斷擴大。由于處于市場(chǎng)拓展時(shí)期，擴大銷(xiāo)售是重點(diǎn)，因此客戶(hù)方面的非財務(wù)指標應受到重視；又由于大部分的投資都在這一階段進(jìn)行，將對以后產(chǎn)生長(cháng)期的影響，因此企業(yè)在學(xué)習和成長(cháng)方面的業(yè)績(jì)評價(jià)很重要。
3.成熟階段 當企業(yè)成長(cháng)到一定時(shí)期，市場(chǎng)份額相對穩定，收入增長(cháng)趨緩或停止，企業(yè)進(jìn)入成熟階段，該階段企業(yè)一般采取維持戰略，主要通過(guò)提高生產(chǎn)效率等內部控制的改進(jìn)來(lái)擴大利潤，因此內部控制方面的非財務(wù)指標能較好地反映企業(yè)業(yè)績(jì)。
4.衰退階段 當出現市場(chǎng)萎縮，收入下降甚至虧損，企業(yè)進(jìn)入了衰退階段。該階段企業(yè)考慮的是盡快出售不需要的資產(chǎn)，如何轉產(chǎn)，因此經(jīng)營(yíng)方面的非財務(wù)指標是評價(jià)的重點(diǎn)。
四、非財務(wù)指標的選擇方法
企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的多樣復雜性，造成非財務(wù)指標的數量龐大、性質(zhì)復雜，要對所有的非財務(wù)指標進(jìn)行跟蹤、收集和分析不僅不可能，而且會(huì )因為信息超載而削弱管理的控制職能。對這個(gè)問(wèn)題唯一的解決辦法，就是辨別出那些和企業(yè)戰略相關(guān)的，能反映企業(yè)價(jià)值動(dòng)因的非財務(wù)指標，把非財務(wù)指標的數量控制在企業(yè)可以跟蹤和掌握的范圍內。
本文認為運用魚(yú)骨圖分析法和層次分析法可以解決分解戰略目標和選擇關(guān)鍵非財務(wù)指標的問(wèn)題，幫助企業(yè)構建與企業(yè)生命周期、企業(yè)競爭戰略相適應的非財務(wù)指標體系。
（一）運用魚(yú)骨圖分析法，識別具體的價(jià)值驅動(dòng)要素
魚(yú)骨圖是通過(guò)圖形的方式，分析各種特定的問(wèn)題或狀況的可能原因，把它們按邏輯層次表示出來(lái)。在使用魚(yú)骨圖工具時(shí)，盡可能將其中的因果邏輯關(guān)系，按相互之間的聯(lián)系整理成層次分明、條理清楚的魚(yú)骨狀圖形，找出為實(shí)現某一戰略目標所要采取的行動(dòng)和需要改進(jìn)的關(guān)鍵成功因素，并在此基礎上確定非財務(wù)目標。
以客戶(hù)滿(mǎn)意度為例說(shuō)明魚(yú)骨圖分析法在建立非財務(wù)指標體系中的應用：假設發(fā)現影響客戶(hù)滿(mǎn)意度的因素主要有3個(gè)：產(chǎn)品或服務(wù)特征、顧客關(guān)系、形象與聲譽(yù)。這3個(gè)因素又分別受到其他一些因素的影響，如產(chǎn)品或服務(wù)特征是由質(zhì)量、功能、價(jià)格和時(shí)間四方面決定的。如此分解下去，就能夠確認是哪些具體的價(jià)值創(chuàng )造活動(dòng)決定了顧客滿(mǎn)意程度的大小。
這個(gè)分解過(guò)程可以持續到企業(yè)認為已經(jīng)找到可控的、對企業(yè)價(jià)值形成有基礎作用的活動(dòng)。其他的非財務(wù)指標也可作類(lèi)似的分解，以確認具體的價(jià)值驅動(dòng)要素。
（二）運用層次分析法，確定關(guān)鍵指標
通過(guò)魚(yú)骨圖將所有的影響戰略目標的非財務(wù)指標找出后，企業(yè)面臨相當之多非財務(wù)指標，將所有的非財務(wù)指標統統納入業(yè)績(jì)評價(jià)體系中顯然是不現實(shí)的，就可以采用層次分析法來(lái)確定各非財務(wù)指標與關(guān)鍵成功因素的關(guān)聯(lián)度，找出最為關(guān)鍵的非財務(wù)指標。
1.建立層次分析結構圖 仍以客戶(hù)滿(mǎn)意度為例，先確認了影響客戶(hù)滿(mǎn)意程度的相關(guān)因素，在此基礎上根據各因素之間的關(guān)系建立層次結構圖，在建立此結構時(shí)關(guān)鍵要分清楚哪些因素是上一級的，哪些是從屬因素。
5.進(jìn)行層次總排序，計算各層次因素綜合相對權重 層次總排序由上到下逐層順序進(jìn)行，將各單層次的相對重要性權數逐級相乘，既可得到最底層因素間對總目標的相對重要次序權數。同樣總排序也需經(jīng)與單排序相似的一致性檢驗。
從上述分析可看出，企業(yè)形象與聲譽(yù)對客戶(hù)滿(mǎn)意度影響最大；對客戶(hù)滿(mǎn)意度產(chǎn)生影響的9個(gè)基本因素中，最重要的因素是與形象與聲譽(yù)有關(guān)的廣告和店內宣傳以及與產(chǎn)品特征有關(guān)的質(zhì)量，分析結果告訴我們廣告費用比率、店內宣傳費用及退貨率3個(gè)指標是評價(jià)客戶(hù)滿(mǎn)意度的最重要的指標。
企業(yè)經(jīng)過(guò)上述5個(gè)步驟的分析，即可以按照相關(guān)原則確認那些對本企業(yè)戰略實(shí)施、價(jià)值實(shí)現起關(guān)鍵使用的驅動(dòng)因素，并設計相應的非財務(wù)指標進(jìn)行監控，建立適合本企業(yè)實(shí)際情況的非財務(wù)指標體系。
五、結語(yǔ)
從企業(yè)業(yè)績(jì)評價(jià)的理論發(fā)展和研究中，我們可以看到：非財務(wù)指標與企業(yè)的業(yè)績(jì)是息息相關(guān)的，把非財務(wù)指標納入企業(yè)業(yè)績(jì)評價(jià)體系中，既是企業(yè)管理水平發(fā)展一定階段的客觀(guān)要求，也是業(yè)績(jì)評價(jià)體系的發(fā)展方向。引入非財務(wù)指標為特征的綜合業(yè)績(jì)評價(jià)體系，越來(lái)越成為考核企業(yè)業(yè)績(jì)的有效方法與研究的主流，而平衡計分卡理論無(wú)疑是目前運用非財務(wù)指標最為成熟的業(yè)績(jì)評價(jià)體系。