職工薪酬稅會(huì )差異之:非貨幣性福利的稅會(huì )差異與納稅調整
發(fā)布時(shí)間：2015-11-18 09:44:11
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非貨幣性福利是指企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)支付給職工的薪酬，主要包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品和外購商品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用、為職工無(wú)償提供醫療保健服務(wù)等。
根據會(huì )計準則規定，非貨幣性福利也是屬于“職工薪酬”；但是，在稅務(wù)上由于涉及實(shí)物等，非貨幣性福利會(huì )涉及到增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等問(wèn)題。
一、非貨幣性福利的會(huì )計處理
《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》（2014）第六條規定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應當在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據實(shí)際發(fā)生額計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費為非貨幣性福利的，應當按照公允價(jià)值計量。”
在會(huì )計核算上，根據新修訂的會(huì )計準則，一般通過(guò)“應付職工薪酬——非貨幣性福利”核算；但是，實(shí)務(wù)中也有還是通過(guò)“應付職工薪酬——職工福利費”核算。
由于非貨幣性福利的形式多樣，下面將幾種常見(jiàn)非貨幣性福利的會(huì )計處理分別進(jìn)行說(shuō)明。
（一）以自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品發(fā)放給員工
決定發(fā)放時(shí)：
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利（產(chǎn)品的公允價(jià)值+相關(guān)稅費）
實(shí)際發(fā)放時(shí)；
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
同時(shí)：
（二）外購商品發(fā)放給職工
外購商品發(fā)放給職工有兩種情況，一種是購買(mǎi)后直接就發(fā)放給職工，第二種是從庫存的外購商品中發(fā)放給職工。
1、外購商品購買(mǎi)后直接發(fā)放給職工
決定發(fā)放時(shí)：
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利
實(shí)際發(fā)放時(shí)；
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：銀行存款等
2、從庫存的外購商品中發(fā)放給職工
決定發(fā)放時(shí)：
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利
實(shí)際發(fā)放時(shí)；
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：原材料等
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）
（三）將企業(yè)的資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用（比如住房）
確認計提：
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利（每期應計提的折舊）
折舊時(shí)沖減：
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：累計折舊
（四）將企業(yè)租賃的住房等無(wú)償提供給職工使用后
確認計提：
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利（每期應付的租金）
每期沖減：
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：其他應付款（待攤費用）等
（五）按非公允價(jià)值向職工轉售商品或服務(wù)
實(shí)務(wù)中存在企業(yè)高價(jià)買(mǎi)進(jìn)的商品或服務(wù)，然后低價(jià)轉售給職工，實(shí)際上就是向職工提供了補貼，比較典型的有商品房、汽車(chē)等。
對于這種提供補貼的轉售商品或服務(wù)，也有兩種情況：一種是企業(yè)提供了該補貼后，職工必須為企業(yè)提供一定年限的服務(wù)；另外一種情況，就是企業(yè)與職工沒(méi)有約定后續的服務(wù)年限或者是職工已經(jīng)達到了企業(yè)規定的服務(wù)年限標準。
1、約定有服務(wù)年限的會(huì )計處理
轉售時(shí)：
借：銀行存款
長(cháng)期待攤費用（出售價(jià)款與成本的差額+相關(guān)稅費）
貸：固定資產(chǎn)清理等
同時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理、累計折舊等
貸：固定資產(chǎn)
應交稅費（根據出售資產(chǎn)性質(zhì)不同，可能涉及稅種不一樣）
出售后每年攤銷(xiāo)
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：長(cháng)期待攤費用
2、未約定服務(wù)年限或職工已經(jīng)達到企業(yè)規定的服務(wù)年限
轉售時(shí)：
借：銀行存款
管理費用等（出售價(jià)款與成本的差額+相關(guān)稅費）
貸：固定資產(chǎn)清理等
同時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理、累計折舊等
貸：固定資產(chǎn)
應交稅費（根據出售資產(chǎn)性質(zhì)不同，可能涉及稅種不一樣）
二、非貨幣性福利涉及的稅務(wù)處理與稅會(huì )差異分析
非貨幣性福利主要涉及的稅種可能有增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，另外也可能涉及消費稅、土地增值稅等。
（一）非貨幣性福利涉及的增值稅問(wèn)題
1、自產(chǎn)、委托加工商品用于非貨幣性福利視同銷(xiāo)售
《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第四條規定，“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費”，視同銷(xiāo)售貨物。
注意，此處視同銷(xiāo)售僅包括自產(chǎn)和委托加工的貨物，不包括外購的。
對于視同銷(xiāo)售的計稅價(jià)格要求是市價(jià)或組稅價(jià)格，會(huì )計準則要求的以公允價(jià)值計量，二者在說(shuō)法有差異，實(shí)際上二者并無(wú)差異。
2、外購商品用于非貨幣性福利不得抵扣進(jìn)項稅額與進(jìn)項稅額轉出
《增值稅暫行條例》第十條規定，用于“集體福利或者個(gè)人消費的購進(jìn)貨物或者應稅勞務(wù)”不得抵扣進(jìn)項稅額。如果已經(jīng)抵扣了進(jìn)項稅額的則必須做進(jìn)項稅額轉出。
3、企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物或勞務(wù)，以提供補貼的形式出售給職工
由于該形式的銷(xiāo)售不是按照市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行的，因此需要調整為按照市場(chǎng)價(jià)格作為計稅價(jià)格。
（二）非貨幣性福利涉及的企業(yè)所得稅問(wèn)題與稅會(huì )差異
1、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷(xiāo)售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的除外。
該條明確了非貨幣性福利是要視同銷(xiāo)售的，會(huì )計上對于規定基本一致，一般不會(huì )產(chǎn)生稅會(huì )差異。
2、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國稅函[2008]828號）規定：企業(yè)資產(chǎn)用于職工獎勵或福利，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規定視同銷(xiāo)售確定收入；屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。
在會(huì )計實(shí)務(wù)中，對于企業(yè)自制的資產(chǎn)用作非貨幣性福利，一般都會(huì )以公允價(jià)值作為銷(xiāo)售處理處理，不會(huì )產(chǎn)生稅會(huì )差異。
對于外購的資產(chǎn)用于非貨幣性福利發(fā)放，由于增值稅規定是“不得抵扣進(jìn)項稅額”而不作為視同銷(xiāo)售處理，會(huì )計處理一般都是按流轉稅規定進(jìn)行了處理的。因此，由于增值稅與企業(yè)所得稅規定的差異而帶來(lái)了會(huì )計處理與企業(yè)所得稅處理的差異。因此，在企業(yè)所得稅申報時(shí)可以按外購資產(chǎn)的價(jià)格同時(shí)調增視同銷(xiāo)售收入與成本，雖然對應納稅所得額沒(méi)有影響，但是因為增大了銷(xiāo)售收入，而加大了業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費等計算基數，對企業(yè)還是有利的。
對于外購的資產(chǎn)以非公允價(jià)值（提供補貼）的形式出售給職工，增值稅上還是會(huì )按公允價(jià)值計提銷(xiāo)項稅額，會(huì )計上也會(huì )計算收入，因此在提供補貼的情況下向員工出售公司資產(chǎn)不會(huì )產(chǎn)生稅會(huì )差異。
3、《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]3號規定，《實(shí)施條例》第四十條規定的企業(yè)職工福利費包括“為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利”。
因此，會(huì )計上如果核算是單獨列支為“非貨幣性福利”的，在稅務(wù)處理時(shí)需要與“福利費”合并處理，受14%比例的限制。